В деловой практике довольно часто перед владельцем бизнеса встаёт вопрос продажи бизнеса или отдельных активов. Об оптимальных механизмах с точки зрения хозяйственного законодательства неоднократно шла речь на страницах юридических изданий, и они достаточно хорошо известны. Продажа активов, имеющих значительную стоимость, всегда требует особого внимания к налоговым последствиям, поскольку цена вопроса, как правило, высока.
Безусловно, при принятии соответствующих деловых решений необходимо учитывать множество факторов, среди которых налогообложение не всегда является определяющим. Однако игнорировать его было бы недальновидно, поскольку при прочих равных условиях правильный выбор схемы отчуждения активов может существенно повлиять на размер налоговых затрат. Обязательным условием при этом должна быть их легитимность, то есть полное соответствие таких операций требованиям налогового законодательства.
Когда речь идёт о крупном бизнесе, уже привычными стали схемы продажи активов или корпоративных прав с использованием субъектов, являющихся резидентами низконалоговых юрисдикций. Однако за последнее время их роль и значение в международном налоговом планировании существенно изменились. Сегодня использование офшоров при продаже активов связано с существенными рисками. При построении схемы отчуждения и налоговой модели необходимо учитывать не только нормы налогового законодательства разных стран, но и меры против агрессивного налогового планирования, внедрённые мировым сообществом, в частности правила анти-BEPS, КИК, CRS, а также совокупность связанных факторов, включая требования финансового мониторинга, которые в настоящее время содержат значительное количество ограничений. Низконалоговые юрисдикции существенно повысили требования к прозрачности и раскрытию информации о бенефициарах как на этапе создания компании и открытия счетов, так и в процессе деятельности. В таких условиях, когда сторонами соответствующей сделки являются резиденты Украины, необходимо обратить внимание на нормы внутреннего налогового законодательства Украины.
При отчуждении бизнеса или отдельных активов часто используют операции, которые не являются объектом налогообложения НДС, но позволяют осуществить хозяйственную операцию способом, наиболее оптимальным с точки зрения налоговых последствий. Так, пунктом 196.1 статьи 196 НК Украины предусмотрено, что операции по продаже корпоративных прав не являются объектом налогообложения НДС.
С учётом этой нормы, если налогоплательщик намерен продать свои активы, в том числе целостный имущественный комплекс, наиболее оптимальной схемой является именно продажа корпоративных прав. В результате достигается деловая цель — смена собственника актива — с оптимальными налоговыми последствиями, а именно без уплаты НДС. В противном случае, при продаже имущества (движимого или недвижимого), НДС подлежит уплате на общих основаниях. В ситуации, когда субъект хозяйствования намерен продать лишь часть своих активов, указанная схема продажи корпоративных прав самой юридической личности — налогоплательщика — не подходит. В таком случае на практике широко применяется схема реорганизации налогоплательщика путём выделения. В соответствии с подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 НК Украины не являются объектом налогообложения операции по реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование) юридических лиц. Таким образом, передав по распределительному балансу часть активов, которые налогоплательщик намерен отчуждать, новой юридической личности, созданной путём выделения, налогоплательщик законным образом избегает налоговых обязательств по НДС. В дальнейшем, в зависимости от ситуации, субъект хозяйствования может достичь конечной цели по отчуждению актива либо через продажу корпоративных прав вновь созданного юридического лица, либо через прямую продажу имущества таким лицом, которое при создании может не регистрироваться плательщиком НДС, вследствие чего налоговые обязательства также не возникнут. При этом важно отметить, что при осуществлении указанных операций не возникает обязанности по начислению налоговых обязательств в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины, которые по общему правилу начисляются на объём операций, освобождённых от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения.
Продажа бизнеса часто осуществляется непосредственно конечными бенефициарами, которыми являются физические лица. Ряд схем, позволяющих оптимизировать налоговые обязательства, может быть реализован с использованием налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц. Так, если физическое лицо намерено продать недвижимое имущество, по общему правилу при такой операции возникают обязательства по уплате НДФЛ по ставке 5 процентов. Согласно пункту 172.3 статьи 172 НК Украины доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта. После внесения в указанную норму изменений, которыми предусмотрено, что оценка имущества должна быть зарегистрирована в единой базе данных отчётов об оценке, налоговая нагрузка на плательщиков, осуществляющих такие операции, возросла, поскольку стали практически невозможными злоупотребления, связанные с занижением оценки недвижимого имущества, как это происходило ранее.
В связи с этим достаточно распространённой стала схема отчуждения имущества физическими лицами путём создания ими юридического лица, внесения соответствующего имущества в уставный капитал и последующего отчуждения корпоративных прав. При этом используется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 165.1.44 пункта 165.1 статьи 165 НК Украины, согласно которой не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика сумма имущественного и неимущественного взноса налогоплательщика в уставный фонд юридического лица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие корпоративные права. При продаже корпоративных прав без инвестиционной прибыли (по номинальной стоимости доли в уставном капитале) налоговые обязательства по результатам таких операций не возникают. В дальнейшем участник юридического лица может принять решение об уменьшении уставного капитала и получить денежные средства также без их налогообложения.
Ещё одним примером использования налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц является схема с реинвестированием дивидендов. Так, согласно подпункту 165.1.18 пункта 165.1 статьи 165 НК Украины, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход не включаются дивиденды, начисленные в пользу налогоплательщика в виде акций (долей, паёв), эмитированных юридическим лицом — резидентом, которое начисляет такие дивиденды, при условии, что такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента и в результате него уставный фонд эмитента увеличивается на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.
При этом обязательными условиями применения данной льготы являются неизменность пропорций долей между акционерами (участниками) и увеличение уставного капитала на сумму начисленных дивидендов.
В дальнейшем, если общество примет решение об уменьшении уставного капитала, у него возникнут обязательства по возврату вклада или его части участникам. При этом возврат таких сумм подпадает под регулирование пункта 170.2 статьи 170 НК Украины, норма которого определяет порядок налогообложения инвестиционной прибыли, хотя в большинстве случаев по результатам осуществления таких операций инвестиционная прибыль не возникает. Таким образом, если участники общества не будут спешить с получением дивидендов, они могут получить свои средства иным способом без какого-либо налогообложения.
Приведённые примеры налогового планирования с использованием налоговых льгот предусматривают применение полностью легальных механизмов, не запрещённых законом, а потому соответствующее поведение налогоплательщика не может рассматриваться как противоправное. В условиях экономического кризиса рациональные шаги по сокращению собственных расходов являются вполне оправданными, а нередко — жизненно необходимыми.
